Minilex - Lakipuhelin

Törkeä kirjanpitorikos ja lievemmän lain periaate - KKO:2010:91

» Lakipuhelin neuvoo - Soita 0600 12 450 »

  • Kirjanpitorikos
    Törkeä kirjanpitorikos
    Rikosoikeuden ajallinen ulottuvuus
    Lievemmän lain periaate
    Rikokseen osallisuus

Tapauksessa A, joka yksin omisti yhtiön osakekannan ja oli sen hallituksen ainoa jäsen, oli ulosotossa todettu varattomaksi. Yhtiö oli antanut lainoja A:lle sekä eräille hänen lähipiiriyhtiöilleen, joilla ei ollut velkojen maksuun käytettävissä olevia varoja. A:n lainoja oli lyhennetty A:n yhtiöstä saamilla osingoilla. Lainat oli yhtiön kirjanpidossa kirjattu tilinpäätöksiin yhtiön saataviksi A:lta ja lähipiiriyhtiöiltä sen määräisinä kuin lainoja oli nostettu. Yhtiöt olivat jakaneet tilinpäätösten osoittamien voittovarojen perusteella A:lle osinkoa, joka oli kuitattu A:lta olevaa saatavaa vastaan. A, jolla oli ollut suuret henkilökohtaiset velat, oli todettu ulosottoselvityksissä varattomaksi jo ennen yhtiöistä tehtyjä nostoja. KKO:n tuli ratkaista kysymykset kirjanpitorikoksen ja sen törkeän tekomuodon tunnusmerkistön täyttymisestä, sekä A:n ja yhtiön kirjanpidon hoitaneen tilitoimiston toimitusjohtajan osallisuudesta.

Rikosten tekoaikana oli ensiksi ollut voimassa rikoslain 30 luvun 9 § (769/1990), jonka mukaan kirjanpitovelvollisen edustaja tai se, jonka tehtäväksi kirjanpito oli toimeksiannolla uskottu, tuomitaan kirjanpitorikoksesta sakkoon tai enintään kolmen vuoden vankeusrangaistukseen, jos hän laiminlyö kokonaan tai osaksi liiketapahtumien kirjaamisen tai tilinpäätöksen laatimisen tai merkitsee kirjanpitoon vääriä tai harhaanjohtavia tietoja ja siten olennaisesti vaikeuttaa oikean ja riittävän kuvan saamista kirjanpitovelvollisen toiminnan taloudellisesta tuloksesta tai taloudellisesta asemasta. Säännöstä on muutettu 1.4.2003 voimaan tulleella, nykyisin voimassa olevalla lailla (61/2003) muun muassa siten, että kirjanpitorikoksen rangaistavuuden edellytyksenä ei enää ole se, että teko olennaisesti vaikeuttaa oikean ja riittävän kuvan saamista kirjanpitovelvollisen toiminnan taloudellisesta tuloksesta tai taloudellisesta asemasta. Kirjanpitorikoksen enimmäisrangaistus on alennettu kahdeksi vuodeksi vankeutta. Lakiin on kuitenkin samalla lisätty uusi rikoslain 30 luvun 9 a §, jonka mukaan tekijä on tuomittava törkeästä kirjanpitorikoksesta, jos kirjanpitorikoksessa liiketapahtumien kirjaaminen tai tilinpäätöksen laatiminen laiminlyödään kokonaan tai olennaisilta osiltaan tai väärien ja harhaanjohtavien tietojen määrä on huomattavan suuri, ne koskevat suuria summia tai ne perustuvat sisällöltään vääriin tositteisiin ja kirjanpitorikos on myös kokonaisuutena arvostellen törkeä. Törkeästä kirjanpitorikoksesta tuomitaan vähintään neljän kuukauden ja enintään neljän vuoden vankeusrangaistus.

Rikoslain 3 luvun 2 §:n mukaan rikokseen sovelletaan sitä lakia, joka oli voimassa, kun rikos tehtiin. Jos tuomittaessa on voimassa toinen laki kuin rikosta tehtäessä, sovelletaan kuitenkin uutta lakia, jos sen soveltaminen johtaa lievempään lopputulokseen. Siltä osin kuin teot oli tehty ennen 1.4.2003 asiassa oli näin ollen sovellettava sitä kirjanpitorikossäännöstä, joka johtaisi lievempään lopputulokseen. Koska voimassa olevassa laissa kirjanpitorikoksen rangaistusasteikko on aikaisempaa lievempi, sitä on sovellettava, ellei teko jäisi kokonaan rankaisemattomaksi siksi, että se ei täyttäisi tekoaikana voimassa olleen lain olennaisuusvaatimusta. Jos kuitenkin teko täyttää voimassa olevassa laissa säädetyn kirjanpitorikoksen törkeän tekomuodon tunnusmerkistön, lievempänä säännöksenä sovellettavaksi tulisi tekoaikana voimassa ollut kirjanpitorikosta koskeva säännös, jossa enimmäisrangaistus on kolme vuotta vankeutta.

Kirjanpitolain 5 luvun 2 §:n 1 kohdan mukaan saamiset merkitään taseeseen nimellisarvoonsa, kuitenkin enintään todennäköiseen arvoonsa. Lain 3 luvun 3 §:ssä on säädetty, että yleisiin tilinpäätösperiaatteisiin kuuluu tilikauden tuloksesta riippumaton varovaisuuden periaate.

KKO totesi, että tilinpäätöksen, liitetietojen ja toimintakertomuksen tulee antaa oikea ja riittävä kuva kirjanpitovelvollisen toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta. Varat on lähtökohtaisesti arvostettava tilikauden päättymishetken mukaan. Arvioitaessa saatavan todennäköistä arvoa lähtökohtana on pidettävä sen käypää arvoa ottaen huomioon realistiset odotukset perintätuloksesta.

Lainoittavalla yhtiöllä T ei ollut vakuutta saatavilleen A:lta, eikä kahdelta muulta yhtiöltä V Oy:ltä ja S Oy:ltä. Myöskään S Oy:llä ei ollut vakuutta sen A:lta olevan saatavan turvaamiseksi. V Oy:n ja S Oy:n taloudellinen tilanne oli ollut heikko ja niiden liiketoiminnasta kertyneet varat olivat vakuusjärjestelyjen johdosta päätyneet erään pankin hyväksi. V Oy:llä ja S Oy:llä ei ollut sellaista vapaata kassavirtaa, joka olisi ollut käytettävissä niiden T Oy:lle olevien velkojen maksuun. Siten T Oy:n tilinpäätöksiin merkityt saatavat A:lta, S Oy:ltä ja V Oy:ltä sekä S Oy:n tilinpäätöksiin merkityt saatavat A:lta ovat olleet todennäköisesti arvottomia.

Yhtiöillä ei myöskään olisi ollut käytännössä lainkaan edellytyksiä jakaa osinkoa, mikäli saatavat olisi tilinpäätöksissä asianmukaisesti kirjattu arvottomiksi. Kuittausmahdollisuus olikin perustunut osakaslainojen kirjanpitolain vastaiseen arvostamiseen. Osakaslainojen kirjaaminen nimellisarvoonsa oli siten antanut lainojen arvosta väärän kuvan ja vääristänyt kirjanpidollisen tuloksen. Näin ollen tilinpäätökset eivät olleet antaneet myöskään kokonaisuutena arvioiden oikeaa ja riittävää kuvaa kirjanpitovelvollisen toiminnan taloudellisesta tuloksesta ja taloudellisesta asemasta. KKO katsoi, että menettelyä oli arvioitava väärien ja harhaanjohtavien tietojen merkitsemisenä kirjanpitoon eikä tilinpäätösten laatimisen laiminlyöntinä.

Ottaen huomioon arvottomien saatavien osuus yhtiöiden koko taseen loppusummasta sekä kunkin tilikauden tuloksesta, saatavien kirjaamisella todennäköistä arvoaan korkeampaan nimellisarvoon oli olennaisesti vaikeutettu oikean ja riittävän kuvan saamista yhtiöiden taloudellisesta tuloksesta ja taloudellisesta asemasta. Näin ollen menettely täytti ennen 1.4.2003 voimassa olleen rikoslain 30 luvun 9 §:n tunnusmerkistön.

Yhtiöiden lainat yksinomaan A:lle olivat olleet suuruudeltaan samaa tasoa tai suurempiakin kuin ratkaisussa KKO 2008:32, missä 120 000 markan suuruista väärää tositetta pidettiin suurena summana. KKO katsoi, että S Oy:n ja T Oy:n tilinpäätöksissä olevat väärät ja harhaanjohtavat tiedot olivat koskeneet törkeän kirjanpitorikoksen tunnusmerkistössä tarkoitettuja suuria summia.

Törkeän kirjanpitorikoksen tunnusmerkistön täyttyminen edellyttää lisäksi sitä, että tekoa on pidettävä kokonaisuutena arvostellen törkeänä. KKO lausui, että vaikka kirjanpitorikoksen tarkoituksena on turvata kirjanpidon luotettavuutta sinänsä, voidaan erityisesti rikoksen kokonaisarvostelussa kiinnittää huomiota myös siihen, missä määrin kirjanpidon antama virheellinen kuva vaarantaa kysymyksessä olevan kirjanpitovelvollisen liiketoiminnasta tietoja tarvitsevien ulkopuolisten kuten veroviranomaisten, rahoittajien ja muiden liikekumppaneiden mahdollisuutta saada tarvitsemiaan tietoja kirjanpitovelvollisen toiminnan taloudellisesta tuloksesta ja asemasta. Erityisesti pienissä osakeyhtiöissä merkitystä on myös kirjanpidosta saatavilla tiedoilla varallisuuden jakautumisesta yhtiön ja sen omistajan välillä. Huomioiden liiketoimintojen luonteen, T Oy:n ja S Oy:n tilinpäätöksissä olevia virheitä saatavien arvostamisessa ei voitu pitää sellaisina, että kirjanpitorikosta olisi ollut myös kokonaisuutena arvostellen pidettävä törkeänä.

Sekä voimassa olevassa että aikaisemmassa rikoslain 30 luvun 9 §:ssä on säädetty, että kirjanpitorikoksen tekijänä voi olla paitsi kirjanpitovelvollisen edustaja myös henkilö, jonka tehtäväksi kirjanpito on toimeksiannolla uskottu. Aikaisemman säännöksen esitöissä (HE 66/1988 vp s. 90) on todettu vastuun jakautumisesta näiden välillä, että joissakin tapauksissa itse kirjanpitovelvollisen osuus saattaa rajoittua siihen, että tämä ainoastaan jättää toimistolle kirjanpitoaineistonsa

KKO lausui, että A oli toiminut yritystoiminnassa varsin pitkään jo ennen nyt käsiteltävinä olevien kirjanpitorikosten tekoaikaa. Häneltä voitiin edellyttää tietoisuutta kirjanpidon perusperiaatteista kuten muun muassa varovaisuusperiaatteesta. Kirjanpitolain 5 luvun 2 §:n 1 kohdan säännös saatavan arvostamisesta enintään todennäköiseen arvoonsa ei ole itsessään erityisen vaikeaselkoinen, ja kysymys lainojen kirjaamisesta oli ollut lisäksi erityisesti esillä A:n ja B:n välisissä keskusteluissa. A:n olikin täytynyt olla tietoinen siitä, että osakaslainoja koskevat merkinnät taseessa eivät olleet kirjanpitolain mukaisia ja että ne olivat olleet kirjanpidon yhtiön taloudellisesta tuloksesta ja asemasta antaman kuvan kannalta olennaisia. Se, että B kirjanpidon asiantuntijana oli ohjeistanut ja hyväksynyt kirjanpitäjän tekemät, kerrotut kirjaukset tilinpäätökseen, lieventää A:n teon moitittavuutta ja hänen syyllisyyttään mutta ei poista teon rangaistavuutta.

B taas oli ollut tietoinen niistä seikoista, joiden perusteella yhtiöiden tilinpäätökset olisi kirjanpitolainsäädännön mukaan tullut tehdä. Yhtiöiden kirjanpitoa koskeva toimeksiantosuhde oli ollut sellainen, että B:llä oli ollut mahdollisuus vaikuttaa siihen, miten kirjaukset tehtiin, ja hän oli myös tosiasiallisesti vaikuttanut tilinpäätösratkaisujen tekemiseen. Tietoisuutensa ja myötävaikutuksensa vuoksi myös B oli tekijävastuussa virheellisten tilinpäätösten laatimisesta. B:n teon moitittavuutta ja hänen syyllisyyttään arvioitaessa oli otettava huomioon, että hän oli ollut KHT-tilintarkastajatutkinnon suorittanut erityisasiantuntija.

Rikoslain 6 luvun 4 §:n mukaan rangaistus on mitattava niin, että se on oikeudenmukaisessa suhteessa rikoksen vahingollisuuteen ja vaarallisuuteen, teon vaikuttimiin sekä rikoksesta ilmenevään muuhun tekijän syyllisyyteen. Useasta rikoksesta yhteistä rangaistusta mitattaessa on rikoslain 7 luvun 5 §:n 2 momentin mukaan lähtökohdaksi otettava siitä rikoksesta tuomittava rangaistus, josta tuomioistuimen harkinnan mukaan olisi tuleva ankarin rangaistus, sekä mitattava rikoksista yhteinen rangaistus siten, että se on oikeudenmukaisessa suhteessa rikosten lukumäärään, vakavuuteen ja keskinäiseen yhteyteen.

A:n syyksi oli hovioikeudessa luettu kaksi törkeää velallisen epärehellisyyttä, viisi törkeää velallisen petosta, kaksi kirjanpitorikosta ja kuusi rekisterimerkintärikosta. Korkeimmassa oikeudessa A:n syyksi oli luettu aikaisemmin syyksiluetun teon lisäksi myös osakaslainojen kirjanpitolain vastainen merkitseminen tilinpäätöksiin sekä samalla perusteella luettu A:n syyksi kirjanpitorikos. Ottaen huomioon hovioikeuden syyksilukemistaan rikoksista tuomitsema rangaistus sekä A:n syyksi edellä luetut rikokset, KKO katsoi, että oikeudenmukainen rangaistus A:lle oli hovioikeuden tuomitsemaa rangaistusta ankarampi rangaistus. KKO:n harkinnan mukaan A olisi tullut tuomita hänen syykseen luetuista rikoksista edellä todetut rangaistuksen mittaamiseen vaikuttavat seikat huomioon ottaen yhden vuoden kuuden kuukauden ehdolliseen vankeusrangaistukseen.

B:n syyksi oli luettu kaksi kirjanpitorikosta, joissa oli kysymys väärien tai harhaanjohtavien tietojen antamisesta. Rikoksen vahingollisuutta ja vaarallisuutta arvioitaessa oli otettava huomioon, että näillä tiedoilla ei yhtiöiden liiketoiminnan luonne huomioon ottaen voitu otaksua olleen sanottavaa vaikutusta ulkopuolisten sellaisessa päätöksenteossa, jossa kirjanpidosta saatavilla tiedoilla on merkitystä. Kirjanpidon antama kuva yhtiön taloudellisesta tilanteesta oli ollut virheellinen, mutta koska A:lta olleita saatavia oli vuosittain osingonjaon yhteydessä kuitattu, arvottomien saatavien määrä taseessa ei ole rikoksen tekoaikana kasvanut merkittävästi. B:n syyllisyyttä arvioitaessa oli kuitenkin otettava huomioon, että kirjanpitolain vastaisilla merkinnöillä oli osaltaan mahdollistettu se, että A oli vuodesta toiseen voinut nostaa yhtiölle tekemästään työstä saamansa korvauksen osakaslainana, vastoin osakeyhtiölain säännöksiä, mikä oli ollut omiaan vaikeuttamaan A:n velkojien mahdollisuuksia saada saatavilleen suoritus. Tästä B oli A:n taloudelliset ongelmat hyvin tuntevana ollut tietoinen. KKO katsoi, että oikeudenmukainen rangaistus B:n syyksi luetuista teoista oli tuntuva sakkorangaistus. B tulisi tuomita yhteiseen 100 päiväsakon suuruiseen sakkorangaistukseen.

A oli kuitenkin vaatinut hyvitystä oikeudenkäynnin viivästymisen vuoksi. KKO totesi, että asian käsittelyn vaatima kokonaisaika oli ollut tavanomaista pitempi. Tämä oli johtunut pääosin siitä, että käsiteltävä asia oli ollut oikeudenkäyntiaineistoltaan poikkeuksellisen laaja ja oli osin sisältänyt oikeudellisesti vaikeita kysymyksiä. Asian käsittelyaika kokonaisuudessaan oli kuitenkin ollut niin pitkä, että KKO katsoi olevan perusteita hyvitykselle oikeudenkäynnin viivästymisen johdosta. Sen vuoksi KKO tuomitsi A:n yhden vuoden kuuden kuukauden ehdollisen vankeusrangaistuksen asemesta hovioikeuden hänelle jo tuomitsemaan yhden vuoden kahden kuukauden ehdolliseen vankeusrangaistukseen ja B:n 100 päiväsakon asemesta hovioikeuden hänelle jo tuomitsemaan 80 päiväsakon sakkorangaistukseen.

 

 

 

 


Pyydä tarjous lakipalvelusta

 

Jätä sitomaton tarjouspyyntö lakimiehen palkkaamiseksi




Lakimiehet käsittelevät tietojasi luottamuksellisesti, eikä niitä tallenneta
Minilex.fi-palveluun.


 


 

Selaa lakitietoa